Umowa leasingu samochodu a VAT - pytania i odpowiedzi

Podpisałem w maju 2012 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu. Kiedy powinienem wystawić fakturę VAT, jeżeli termin płatności pierwszej raty określono na dzień 15 czerwca, a leasingobiorca wpłacił należność w dniu 24 maja?

Dla usług leasingu operacyjnego ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Został on określony w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług leasingu, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Fakturę dokumentującą ww. usługę leasingodawca powinien wystawić nie później niż z dniem powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku (§ 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur). W praktyce oznacza to, iż leasingodawca przy umowie leasingu operacyjnego odrębnie fakturuje każdą kolejną ratę, ustaloną w umowie i od poszczególnych rat wykazuje obowiązek podatkowy według opisanej powyżej zasady.

Jeżeli leasingobiorca uregulował należność w maju, a zatem przed terminem płatności, obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania zapłaty. Leasingodawca powinien wystawić fakturę VAT najpóźniej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy (24 maja 2012 r.) i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu usługi świadczonej przez leasingodawcę uzależniony został zatem przede wszystkim od terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury albo od momentu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę - w zależności od tego, które z ww. zdarzeń miało miejsce wcześniej.

W umowie leasingu samochodu zawarliśmy zastrzeżenie, że wystawimy fakturę VAT dokumentującą ratę leasingową dopiero po otrzymaniu zapłaty (w ciągu 7 dni od otrzymania należności). Organ podatkowy w toku kontroli zakwestionował ten sposób dokumentowania leasingu. Czy miał rację?

Swoboda zawierania umów cywilnoprawnych, do jakich należy umowa leasingu, nie oznacza, że postanowienia umowne pomiędzy stronami mogą być sprzeczne z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Niezależnie od woli stron w zakresie rozliczania umowy leasingu, zarówno leasingodawca, jak i leasingobiorca muszą postępować zgodnie z obowiązującymi regułami, nie tylko cywilistycznymi, ale również podatkowymi.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu strony zawierające umowę leasingu operacyjnego w umowie tej określiły warunek, zgodnie z którym dopiero po otrzymaniu należności leasingodawca wystawi fakturę VAT. Założenie takie jest sprzeczne z zasadami fakturowania tego rodzaju usługi, dlatego też słusznie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy. Fakturę należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym w przypadku gdy leasingobiorca nie ureguluje w terminie płatności raty leasingowej, leasingodawca powinien wystawić fakturę najpóźniej w dniu, w którym upływa termin płatności określony w umowie leasingu.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku leasingu kapitałowego? Czy fakturę należy wystawić na całą kwotę, nawet jeśli korzystający będzie płacił należność w ratach?

Wydanie towaru leasingobiorcy na podstawie umowy leasingu kapitałowego (finansowego) traktować należy na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT jak dostawę towaru. Dla tego rodzaju umów obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru. Ze względu na fakt, że transakcja taka powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

W przypadku leasingu finansowego faktura powinna być wystawiona na całą wartość świadczenia, nawet wówczas, gdy korzystający będzie regulował należność ratalnie. Podstawą opodatkowania jest tu kwota należna, czyli całość wynagrodzenia netto z tytułu nabycia rzeczy stanowiącej przedmiot leasingu wraz z wszelkimi opłatami wynikającymi z zawartej umowy.

Spółka posiada w leasingu samochody, które w dowodzie rejestracyjnym posiadają wpis określający rodzaj pojazdu: samochód specjalny. Samochody te wykorzystywane są w prowadzonej działalności opodatkowanej. Czy spółka może odliczać cały podatek VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz VAT od zakupu paliwa?

Zasady odliczania podatku związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów osobowych i pojazdów samochodowych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. regulują odpowiednio zapisy art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 2.

Natomiast w świetle art. 4 tej ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ww. ustawy.

W objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach.

Zatem w sytuacji, o której mowa w pytaniu, prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe, o ile pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, ale tylko w przypadku, gdy jego przeznaczenie jest wymienione w załączniku do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym.

Wykupiliśmy samochód osobowy z leasingu operacyjnego za kwotę 5.000 zł netto plus VAT w kwocie 1.150 zł, z czego odliczyliśmy 60%. Pojazd został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Po półrocznym okresie użytkowania zamierzamy sprzedać ten samochód. Czy przy sprzedaży tego samochodu przysługuje zwolnienie z VAT? Czy mamy obowiązek korekty podatku naliczonego?

Podatnik w sytuacji przedstawionej w pytaniu miał ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od leasingowanego samochodu osobowego (odliczał 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł). Sprzedaż takiego samochodu na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie VAT jest zwolniona z opodatkowania, jeżeli samochód ten spełnia warunek dla uznania go za towar używany. Warunek ten jest spełniony, jeżeli samochód był używany przez podatnika dokonującego jego dostawy przez okres co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nim jak właściciel.

Należy podkreślić, że w przypadku pojazdów, które są wykupywane z leasingu - nie wlicza się do okresu używania czasu, w którym pojazd używany był na podstawie umowy leasingu. Zatem w przypadku opisanym w pytaniu należy brać pod uwagę jedynie okres od chwili wykupu pojazdu.

Oznacza to, że jeżeli samochód, o którym mowa, zostanie sprzedany po upływie pół roku od chwili wykupu - sprzedaż ta korzystać będzie ze zwolnienia z VAT.

Istotne jest jednak to, że w momencie sprzedaży samochodu zmieni się jego przeznaczenie, ponieważ w miejsce związku ze sprzedażą opodatkowaną pojawi się związek ze sprzedażą zwolnioną z VAT. Zastosowanie znajdą zatem przepisy art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT.

W odniesieniu do towarów i usług innych niż środki trwałe o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty dokonywanej w przypadku zmiany ich przeznaczenia, dokonuje się - odmiennie niż w przypadku środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł - nie w deklaracjach składanych za pierwszy okres kolejnego roku podatkowego - lecz w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia (art. 91 ust. 7c w związku z ust. 7b ustawy o VAT).

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W sytuacji opisanej w pytaniu wartość początkowa ww. samochodu była niewielka (nie przekraczała 15.000 zł). Sprzedaż tego samochodu po upływie 6 miesięcy i przed upływem 12 miesięcy od zakupu (wydania do używania) skutkować będzie zastosowaniem zwolnienia z VAT i obowiązkiem korekty całego odliczonego podatku. Korekta ta powinna zostać wykazana w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym sprzedaż będzie miała miejsce.

Nasza spółka będzie wynajmowała samochody. Niektóre z nich są naszą własnością, a niektóre są przedmiotem leasingu. Czy ustalając podstawę opodatkowania, powinniśmy uwzględnić całą wartość usługi, w tym wszystkie koszty związane z własnością bądź leasingiem? Czy można koszty poboczne (ubezpieczenie, podatek od środków transportu i inne) refakturować oddzielnie?

Zasadniczo kwota należna powinna obejmować wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem przez podatnika danej usługi oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę, którą sprzedawca żąda od nabywcy.

Z art. 28 dyrektywy w sprawie VAT wynika, iż w przypadku, w którym podatnik we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podatnika bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik sam nabył i wyświadczył te usługi. Uzupełnieniem tego przepisu jest art. 79 ww. dyrektywy, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatnik nie zalicza tych kwot (kosztów), które są mu zwracane przez zleceniodawcę, pod warunkiem że zostały one nabyte w imieniu klienta (zleceniodawcy) i na jego rachunek (czyli dokument potwierdzający poniesiony koszt musi być w tym przypadku wystawiony na nabywcę usługi).

W art. 78 dyrektywy w sprawie VAT zawarty jest zapis, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje:

a) podatki, cła, opłaty i podobne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie precyzują ww. zagadnienia, należy odwołać się w tym zakresie do stanowiska organów podatkowych.

Obecnie przeważa pogląd zaprezentowany przez NSA w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, w której stwierdził jednoznacznie, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu do podstawy opodatkowania tych usług.

Aby postąpić zgodnie z przeważającym obecnie stanowiskiem organów podatkowych, w sytuacji przedstawionej w pytaniu podatnik nie powinien więc dzielić świadczonej usługi najmu na usługę główną (usługę najmu) i poboczną, w której uwzględni dodatkowe koszty takie jak np. ubezpieczenie. Wszystkie ww. elementy danej usługi powinny być włączone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W maju 2012 r. dokonana została cesja umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego na moją rzecz. Czy mogę odliczać VAT z faktur za czynsz leasingowy (60% kwoty podatku, nie więcej niż 6.000 zł)? Czy powinienem ustalić z poprzednim leasingobiorcą, jaką kwotę już odliczył i uwzględnić to w swoich rozliczeniach?

Podatnik użytkujący samochód osobowy na podstawie umowy leasingu może odliczać VAT w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania ww. samochodu nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym).

Żaden z obowiązujących przepisów nie określa, czy w przypadku cesji umowy leasingowej leasingobiorca, na którego rzecz miała miejsce cesja, ma odrębny limit odliczenia VAT, czy też powinien uwzględnić kwotę podatku już odliczoną przez poprzedniego leasingobiorcę. Organy podatkowe zajmują w tej sprawie jednak korzystne stanowisko. Uznają bowiem, że przepisy ograniczające odliczanie VAT od rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych (lub niektórych innych pojazdów samochodowych) odnoszą się do konkretnego leasingobiorcy i brak jest podstaw do pozbawienia podatnika przejmującego tę umowę prawa do odliczania VAT (do limitu 6.000 zł) tylko dlatego, że inny podmiot (tu: poprzedni leasingobiorca) już wykorzystał limit odliczenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2010 r., nr IPPP2/443-2/10-2/RR).