Czy nabycie bankowozu do prowadzonej działalności gospodarczej uprawnia do odliczenia VAT w pełnej wysokości?

Firma świadczy usługi doradcze, obsługując około 200 podmiotów. Zamierza kupić bankowóz, który służyć będzie do przewożenia gotówki z miejsca jej pobrania od klientów do siedziby firmy, jak również do banku, w którym prowadzony jest rachunek firmy. Czy przy nabyciu tego pojazdu możemy odliczyć całą kwotę podatku naliczonego określoną na fakturze zakupu?

» Ogólne zasady dotyczące odliczania VAT od nabycia samochodów

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednakże od powyższej zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków. Jeden z nich dotyczy przypadków, w których przedmiotem nabycia są samochody niespełniające kryterium dopuszczalnej masy całkowitej lub kryteriów technicznych, a także nabycia paliwa do napędu tych pojazdów. Te ograniczenia wynikają obecnie z ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.).

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Przepis ten nie dotyczy m.in. pojazdów samochodowych:

mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50% długości pojazdu;
które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
posiadających kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruch drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do powoływanej ustawy (np. bankowóz, koparka, ładowarka, żuraw samochodowy).

W objaśnieniach do załącznika zawierającego wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych wskazano, że dotyczy on pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z uchwaloną 7 grudnia 2012 r. ustawą o zmianie niektórych ustaw w związku realizacją ustawy budżetowej, która na dzień oddania do druku oczekuje na podpis Prezydenta RP i publikację w Dzienniku Ustaw przedłużone zostało obowiązujące obecnie ograniczenie w odliczaniu podatku VAT od nabycia i eksploatacji samochodów do dnia 31 grudnia 2013 r.

» Definicja bankowozu

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), przez "pojazd specjalny" należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Z treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128 ze zm.) wynika, że bankowozy - to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

Wartościami pieniężnymi według tego rozporządzenia są m.in. krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki oraz inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę.

Zaś przez transport wartości pieniężnych należy rozumieć przewożenie lub przenoszenie wartości pieniężnych poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej (§ 1 pkt 3 rozporządzenia).

Wymagania, jakie musi spełniać bankowóz typu C (najmniej skomplikowany typ bankowozu) określone zostały w załączniku nr 5 do przedmiotowego rozporządzenia.

I tak bankowóz typu C w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2012 r. powinien być wyposażony w (spełniające wymagania wynikające z odrębnych przepisów unijnych):

pojemniki specjalistyczne co najmniej klasy "D" w stojakach umożliwiających mocowanie i wyjmowanie pojemników przez osoby uprawnione albo urządzenia do przechowywania wartości pieniężnej klasy co najmniej 1;
immobiliser,
modułowy samochodowy system alarmowy z m.in. rezerwowym zasilaniem, funkcją "panika" włączaną i wyłączaną jednym przyciskiem pilota radiowego i dodatkowym wyłącznikiem wewnątrz przedziału osobowego, czujnikami ochrony wnętrza,
monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i w system sygnalizacji napadu oraz
system transmisji alarmu przekazujący informację m.in. o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika.

Podatnicy korzystając z powyższej regulacji, kupowali pojazdy, w których montowano kasetkę o odpowiednich parametrach oraz wyposażenie spełniające określone w przepisach zabezpieczenia.

W ocenie podatników pojazdy po dokonaniu tych zmian spełniały warunki do uznania ich za bankowozy, co pozwalało na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie samochodu, bez względu na rodzaj wykonywanej działalności.

Aby wyeliminować te praktyki, Minister Spraw Wewnętrznych rozporządzeniem z dnia 12 listopada 2012 r. zmieniającym rozporządzenie, w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1262) określił dodatkowe wymagania jakie powinny spełniać bankowozy typu C.

Uwaga

Od 1 grudnia br. bankowozy muszą być wyposażone m.in. w kuloodporne szyby bez możliwości ich otwierania, a stojaki muszą zostać trwale przytwierdzone do nadwozia. Osoby, które już teraz są właścicielami bankowozów typu C muszą dostosować te pojazdy do wymagań określonych w rozporządzeniu. Nowe przepisy przewidują jednak okres przejściowy, zgodnie z którym na zainstalowanie stojaków na trwałe do nadwozia podatnicy mają trzy miesiące, a na wstawienie odpowiednich szyb dwa lata.

» Stanowisko organów podatkowych w sprawie odliczenia VAT od zakupu bankowozów

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych aktualnie stoją na stanowisku, że w przypadku nabycia bankowozu typu C, podatnikom wykorzystującym ten pojazd w działalności gospodarczej polegającej np. na sprzedaży towarów, świadczeniu usług transportowych, jak również do przewozu gotówki nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących ich nabycie, w pełnej wysokości, lecz w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł kwoty podatku naliczonego.

Uznają one, że aby podatnik mógł odliczyć w pełnej wysokości podatek VAT związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu - bankowozu (oraz podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to wyłącznie takiej, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne.

Taką tezę można bowiem wywieść z interpretacji indywidualnych wydanych przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-323/12/AP z dnia 5 czerwca 2012 r. oraz
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-327/12/AB z dnia 11 czerwca 2012 r.,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP4/443-271/12-4/UNR z dnia 24 lipca 2012 r.,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-573/12-6/JK z dnia 3 września 2012 r.,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-869/12-2/KOM z dnia 22 października 2012 r.

W tej ostatniej czytamy m.in.: "(...) aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, w zakresie której znajduje się przewożenie wartości pieniężnych, w związku z czym wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. W ocenie tut. Organu - nie jest taką działalnością prowadzenie przez Wnioskodawcę firmy handlowej dokonującej sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, wyrobów tytoniowych, alkoholu, chemii i to pomimo, że wiąże się z tym konieczność przewożenia utargów gotówkowych do siedziby firmy, do banku czy do kontrahentów (hurtowni). Zauważyć także należy, że Wnioskodawca nie wskazał, aby z profilu jego działalności gospodarczej wynikała konieczność przewozu wartości pieniężnych (m.in. gotówki, weksli, czeków czy kamieni szlachetnych). (...)"

Zdaniem fiskusa, wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia VAT od nabycia tego pojazdu. Zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem działalności gospodarczej.

Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2012 r., nr IPTPP4/443-383/12-4/JM, jeśli przedmiotem prowadzonej działalności podatnika nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, trudno mówić, że nabycie bankowozu następuje celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem, nawet w sytuacji, gdy samochód ten będzie służył podatnikowi np. do przewozu wynagrodzeń w formie gotówkowej.

» Orzeczenia sądów

Podobne stanowisko do reprezentowanego przez organy podatkowe zajmują również sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 305/12 (orzeczenie nieprawomocne).

W swoim uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że z uregulowań zawartych w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku VAT oraz ustawy o transporcie drogowym wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których bez wątpienia należy bankowóz.

Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu jego zakupu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. W opinii Sądu, działalność, do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz, to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych.

Sąd stwierdził, iż: "(...) nie jest taką działalnością prowadzenie przez skarżącą firmy budowlanej. Nawet konieczność przewożenia gotówki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników lub zapłatę kontrahentom, na co wskazywała skarżąca we wniosku, nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Wynagrodzenia pracowników mogą być wypłacane w obrocie bezgotówkowym poprzez dokonanie przelewu na konto pracownika a tym bardziej rozliczenia z kontrahentami powinny być dokonywane w tym trybie. (...)"

Takie same argumenty znajdziemy w nieprawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 733/12.

Reasumując

Odnosząc powyższe rozważania do zadanego pytania stwierdzić należy, że skoro przedmiotowy samochód (bankowóz) nie będzie służył działalności, w której jest konieczny (podatnik świadczy usługi doradcze), sam fakt jego nabycia - zdaniem redakcji - nie będzie uprawniał do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej jego nabycie. Prawo to będzie przysługiwało w ograniczonej wysokości, tj. 60%, nie więcej niż 6.000 zł, o ile nie znajdą zastosowania okoliczności wyłączające to prawo, określone w art. 88 ustawy o VAT.