Ustalenie opłat leasingowych stanowiących koszty uzyskania przychodów przy leasingu operacyjnym samochodu osobowego

Zawarłem umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy niebędący samochodem elektrycznym. Wartość tego samochodu przekracza 150.000 zł. Wiem, że wysokość opłat leasingowych, które będę mógł ująć do kosztów podatkowych, podlega ograniczeniu, a limit wynosi 150.000 zł. Czy mogę rozliczać koszty tej umowy w ten sposób, że w całości ujmę do kosztów opłaty leasingowe do kwoty 150.000 zł, a następnie zaprzestanę całkowicie ich rozliczania?

Taki sposób ujmowania opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowy.

Podatkowy leasing operacyjny

Dla celów podatkowych umowa leasingu uznawana jest za umowę leasingu operacyjnego, gdy spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 updof. Oznacza to, że w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą:

1) umowa leasingu musi być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo musi być zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

2) suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 updof stosuje się odpowiednio.

Dla samochodu osobowego normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat, co oznacza, że czas trwania umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest taki samochód, nie może być krótszy niż 2 lata (5 lat x 40%).

Ograniczenie opłat leasingowych zaliczanych do kosztów podatkowych

W przypadku gdy umowa leasingu zawarta przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą spełnia warunki określone w art. 23b updof, to opłaty ustalone w takiej umowie, ponoszone przez podatnika korzystającego z przedmiotu leasingu, są kosztem uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przy czym od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Nowe regulacje zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof, co do zasady, odnoszą się do umów zawartych po 31 grudnia 2018 r.

Jak stanowi powołany przepis, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłat wynikających m.in. z umowy leasingu, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Należy przy tym uwzględnić, że:

poza zakresem regulacji art. 23 ust. 1 pkt 47a updof pozostają składki na ubezpieczenie samochodu osobowego,
kwota limitu obejmuje także podatek od towarów i usług (VAT), który zgodnie z przepisami o VAT nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT (art. 23a ust. 5a updof),
ograniczenie kosztów stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 23 ust. 5c updof).

Odnosząc powołane regulacje do sytuacji opisanej w pytaniu, trzeba stwierdzić, że skoro podatnik zawarł umowę leasingu nieelektrycznego samochodu osobowego, który będzie wykorzystywał do celów mieszanych, tj. na potrzeby prywatne i prowadzonej działalności gospodarczej, a wartość tego samochodu przekracza 150.000 zł, to tylko część opłat leasingowych stanowić będzie u niego koszty uzyskania przychodów. Ograniczenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof musi stosować już przy rozliczaniu pierwszej raty (opłaty) leasingowej. Aby wyliczyć tę część opłaty, która będzie stanowić u niego koszt podatkowy, należy:

1) ustalić proporcję, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu, przyjmując, że wartość tę stanowi określona w umowie leasingu kwota netto + niepodlegający odliczeniu VAT,

2) wyliczyć koszt podatkowy, mnożąc kwotę opłaty leasingowej (tj. wartość netto + niepodlegający odliczeniu VAT) przez wskaźnik proporcji.

Zastosowanie tego sposobu wyliczania opłaty leasingowej, podlegającej ujęciu do kosztów uzyskania przychodów przedstawia przykład z wydanych przez Ministra Finansów 9 kwietnia 2020 r. objaśnień podatkowych pt. "Wykorzystywanie samochodu osobowego w prowadzonej działalności - zmiany w podatkach dochodowych od 2019 roku".

Przykład

2 stycznia 2019 r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą zawarł na pięć lat umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, którego wartość netto to 200.000 zł. Z kolei wartość brutto wynosi 246.000 zł (200.000 zł netto + 46.000 zł VAT). Przysługuje mu prawo do odliczenia 50% VAT z rat leasingowych. Całkowita wartość rat leasingowych, stanowiących spłatę wartości samochodu, to 250.920 zł brutto. Podatnik uiścił czynsz inicjalny (opłatę wstępną) w wysokości 49.200 zł brutto. Pozostałe raty leasingowe w wysokości 201.720 zł brutto będzie uiszczał w równej miesięcznej wysokości wynoszącej 3.362 zł brutto przez cały okres trwania umowy leasingu.

Kwota 150.000 zł stanowi 67,26% kwoty wynoszącej 223.000 zł (kwota netto samochodu + 50% nieodliczony VAT). Proporcja w wysokości 67,26% znajduje zastosowanie do kwoty netto raty leasingowej oraz nieodliczonego VAT z tego tytułu, czyli np. do opłaty wstępnej w wysokości 44.600 zł (40.000 zł kwota netto + 4.600 zł nieodliczony VAT).

Oznacza to, że czynsz inicjalny (opłata wstępna) będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w kwocie wynoszącej 29.997,96 zł (44.600 zł x 67,26%), natomiast pozostałe raty leasingowe będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w kwocie 2.049,86 zł (3.047,66 zł x 67,26%).

Podsumowując, sposób rozliczania opłat leasingowych opisany przez podatnika jest nieprawidłowy. Limit 150.000 zł, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof odnosi się do wartości leasingowanego samochodu osobowego, a nie sumy opłat wynikających z umowy leasingu. Nie ma więc podstaw, by podatnik najpierw zaliczał do kosztów podatkowych opłaty leasingowe w pełnej wysokości, a następnie zaprzestał całkowicie ich rozliczania, gdy suma opłat ujętych do kosztów wyniesie 150.000 zł.