Kwalifikacja umowy leasingu samochodu osobowego w świetle prawa bilansowego

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na 3 lata. Przedmiotem umowy jest samochód osobowy. W umowie znajduje się zapis, że po zakończeniu umowy leasingu korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu za wartość końcową. Ponadto według umowy suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. Czy ze względu na art. 3 ust. 4 pkt 4 ustawy o rachunkowości można tę umowę zakwalifikować do leasingu finansowego? Na razie nie ma decyzji o wykupie samochodu po zakończeniu umowy.

Jeżeli chociaż jeden z siedmiu warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości zostanie spełniony, to zawartą umowę leasingu kwalifikuje się jako leasing finansowy.

Jak wynika z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku gdy jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wymienionych w tym przepisie. Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5) uszczegóławia te warunki w pkt 4.2, którego treść prezentujemy w poniższej tabeli.

Lp.	Warunek	Wyjaśnienie
1.	Umowa przenosi własność przedmiotu umowy na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta	Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Ma to zazwyczaj miejsce, jeżeli opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu
2.	Umowa zawiera prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, po cenie niższej od jego wartości rynkowej z dnia nabycia	Warunek ten jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z tego prawa skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy, strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem na dzień zawarcia umowy leasingu
3.	Okres, na jaki umowa leasingu została zawarta, odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu	Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów, będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych
4.	Suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie obowiązywania umowy, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Nie zalicza się do sumy opłat warunkowych opłat leasingowych ani płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie	Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (tzn. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis) a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje się stopę procentową leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy
5.	Umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie	Warunek ten jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania przedmiotu umowy lub wymiany przedmiotu umowy na inny równoważny i objęcia go umową leasingu na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak, że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną i sprawdza, czy jako całość spełnia kryteria wymienione w punktach 1-4, 6 oraz 7
6.	Umowa przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający	Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić karę umowną, która kwotowo jest istotna. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy
7.	Przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Bez wprowadzania w nim istotnych zmian może on być używany wyłącznie przez korzystającego	Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może je używać bez dokonywania ich istotnych zmian. Jeżeli, mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy, może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony

Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to kwalifikowana jest do umów leasingu operacyjnego.

Należy zauważyć, iż w przypadku gdy umowa leasingu zawiera prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od jego wartości rynkowej z dnia nabycia, ale w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z tego prawa nie skorzysta, to należy uznać, iż warunek ten nie jest spełniony.

Jak wynika z pytania, w momencie rozpoczęcia leasingu spółka nie ma pewności, że po zakończeniu umowy będzie ten samochód wykupywać. Przy czym spółka wskazuje, że umowa spełnia warunek określony w pkt 4, tj. suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie obowiązywania umowy, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. Oznacza to, że jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości został spełniony. Zatem umowę tę wskazane jest zakwalifikować jako umowę leasingu finansowego i przedmiot umowy zaliczyć do środków trwałych.