Przegląd Podatku Dochodowego nr 15 (447) z dnia 1.08.2017

Odszkodowanie z tytułu zakazu działalności konkurencyjnej w kosztach uzyskania przychodów

Wspólnicy spółki jawnej rozważają zatrudnienie osoby na podstawie kontraktu menedżerskiego, której powierzone zostanie zarządzanie firmą. Jak w podatkowej księdze ujmować koszty związane z taką umową (wynagrodzenie, składki ZUS)? Czy będzie kosztem odszkodowanie przyznane na podstawie klauzuli o zakazie konkurencji wypłacane menedżerowi przez określony czas po rozwiązaniu umowy? W której kolumnie podatkowej księgi należy wpisywać ten koszt?

Należności wypłacane na podstawie kontraktu menedżerskiego, w tym odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji, jak również składki ZUS finansowane przez spółkę jako płatnika składek, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały ujęciu w podatkowej księdze na zasadach omówionych w dalszej części artykułu.

Kontrakt menedżerski jako podstawa zatrudnienia

Nie ma przeszkód prawnych, by wspólnicy spółki jawnej powierzyli wykonywanie czynności związanych z zarządzeniem spółką zatrudnionemu w tym celu menedżerowi. W praktyce podstawę zatrudnienia menedżera stanowi często kontrakt menedżerski (lub umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem). Wspomniany kontrakt jest typem umowy nienazwanej opartej na art. 750 Kodeksu cywilnego, w myśl którego do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Zatrudnienie menedżera na takiej podstawie umożliwia kształtowanie wzajemnych stosunków w oparciu o zasadę swobody umów. Daje to możliwość zastrzeżenia w kontrakcie menedżerskim zakazu konkurencji obowiązującego po ustaniu tej umowy oraz zapewnienie odszkodowania za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej.

Koszty wynikające z kontraktu

Po stronie spółki zatrudniającej menedżera będą występowały przede wszystkim koszty związane z wykonaniem na jego rzecz świadczeń (pieniężnych i niepieniężnych) określonych w kontrakcie, jak również z opłacaniem składek na ubezpieczenia społeczne. Należy przy tym dodać, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyjątkiem niemającym zastosowania w opisanej sprawie) kwalifikuje się jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof. Dotyczy to nie tylko ustalonego w umowie wynagrodzenia, ale również innych należności i świadczeń, w tym m.in.:

• opłaconych szkoleń, kursów, usług medycznych,
   
• diet i innych należności związanych z podróżą służbową,
   
• udostępnienia firmowego samochodu dla celów prywatnych,
   
• odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłacanego po jej zakończeniu.

W zakresie zaliczania tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów spółka będzie zobligowana uwzględniać regulacje zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a updof. W świetle tych przepisów świadczenia z tytułu kontraktu należne menedżerowi będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznej zapłaty lub w dacie postawienia do dyspozycji (dokonania - w przypadku świadczeń niepieniężnych). Z kolei składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez spółkę jako płatnika składek będą kosztem w dacie ich opłacenia do ZUS.

Obowiązki spółki wobec urzędu skarbowego

Ustawodawca przewiduje, że przychód z kontraktu menedżerskiego może być opodatkowany na dwa sposoby. Pierwszy z nich zakłada opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 18% przychodu. Przy czym ten sposób opodatkowania stosuje się wówczas, gdy kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł (art. 30 ust. 1 pkt 5a updof). W praktyce jednak wynagrodzenia menedżerskie znacznie przekraczają tę kwotę, dlatego zryczałtowany sposób opodatkowania nie ma zastosowania i menedżerowi pobiera się zaliczkę na podatek według zasad wskazanych w art. 41 ust. 1 i 1a updof. Zatem kwotę pobranej zaliczki spółka będzie obowiązana przekazywać na rachunek urzędu skarbowego do 20 dnia następnego miesiąca.

Ponadto będą na niej ciążyły obowiązki deklaracyjne, dotyczące sporządzenia i przekazania:

• do urzędu skarbowego deklaracji rocznej PIT-4R oraz
   
• menedżerowi i urzędowi skarbowemu - imiennej informacji PIT-11.

Deklarację PIT-4R powinna przekazać do końca stycznia następnego roku, a informację PIT-11 do końca:

• lutego następnego roku, gdy przekazywana jest do urzędu skarbowego drogą elektroniczną lub podatnikowi,
   
• stycznia następnego roku, gdy składana jest do urzędu skarbowego w formie dokumentu pisemnego.

W przypadku gdy spółka zaprzestanie prowadzenia działalności przed upływem terminu dla złożenia wymienionych formularzy, zobowiązana jest je przekazać do dnia zaprzestania tej działalności.

Ujęcie kosztów w podatkowej księdze

Z uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728) wynika, że koszty uzyskania przychodów należy wpisywać do odpowiednich kolumn przeznaczonych do wykazywania określonych rodzajów kosztów. W ust. 12 objaśnień do podatkowej księgi zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia stwierdzono, że kolumna 12 "wynagrodzenia w gotówce i w naturze" jest przeznaczona do wpisywania wynagrodzeń brutto wypłacanych pracownikom, a także ewidencjonuje się tu wynagrodzenia wypłacane osobom z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło. Z kolei składki na ubezpieczenia społeczne pracowników w części finansowanej przez pracodawcę podlegają wpisaniu w księdze do kolumny 13 "pozostałe wydatki", co wynika z ust. 13 przywołanych objaśnień.

W naszej ocenie, analogicznie w kolumnie 12 i 13 powinny być ujmowane odpowiednio wynagrodzenia menedżera zatrudnionego na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz dotyczące go składki na ubezpieczenia społeczne, finansowane przez spółkę jako płatnika składek. Wprawdzie koszty wynagrodzeń z kontraktów menedżerskich nie zostały wymienione w ust. 12 objaśnień wskazującym, jakie wynagrodzenia ujmuje się w kolumnie 12, ale za takim podejściem przemawia fakt, że do kontraktu menedżerskiego stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Poza tym oceniając również rolę menedżera w firmie, koszty jego wynagrodzenia pod względem charakteru odpowiadają wydatkom wpisywanym w tej kolumnie. Podobnie należy zakwalifikować odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji, w sytuacji gdy podstawę jego wypłaty stanowi zawarty kontrakt menedżerski.