Przegląd Podatku Dochodowego nr 17 (545) z dnia 1.09.2021

Wydatki eksploatacyjne związane z używaniem samochodu osobowego ujęte w wartości początkowej środka trwałego

Spółka z o.o. ponosi koszty związane z używaniem samochodów osobowych (koszty eksploatacji), które tylko w 75% stanowią koszty uzyskania przychodów. Jak rozliczyć koszty samochodu osobowego, jeśli faktura za koszty eksploatacji powiększa zadanie inwestycyjne - środki trwałe w budowie? Czy w takim przypadku, po oddaniu środka trwałego do używania, część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów? Czy można od razu uznać, że 25% kosztów eksploatacji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów i nie powiększać wartości początkowej środka trwałego?

Po oddaniu środka trwałego do używania część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów. Zatem odpowiedź na drugie pytanie jest negatywna.

Zasady ustalania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych wynikają z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updop. W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za wartość początkową przyjmuje się koszt wytworzenia. Z kolei do kosztu wytworzenia zalicza się:

• wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
• koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,
• inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 5 updop).

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jak wskazuje art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop, z uwzględnieniem art. 16 updop.

Zawarte w art. 15 ust. 1 i 6 updop odwołanie do ustalonego w art. 16 updop katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, w sposób jednoznaczny wskazuje, że katalog ten należy uwzględniać oceniając każdy wydatek, bez względu na to, czy podatnik rozlicza go bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, czy też pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne.

W art. 16 ust. 1 pkt 51 updop wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna jest w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl

Tak więc, jeśli w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego ujęte będą koszty eksploatacji samochodu osobowego, do których stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, to zgodnie z art. 15 ust. 6 updop część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów.

W podobnej sprawie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 680/19 (orzeczenie nieprawomocne), który stwierdził: "(...) nie jest konieczne, aby art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP expressis verbis wskazywał, że ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych - wystarczy bowiem, że art. 15 ust. 6 zawiera odesłanie do art. 16 ustawy o PDOP. Nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci, w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, czyli wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP. (...)".

Z art. 15 ust. 6 updop również wynika, że katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się na etapie ujmowania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów. Nie można więc powiększać wartości początkowej środka trwałego tylko o 75% kosztów eksploatacji samochodu osobowego.