Ewidencja faktury od unijnego dostawcy na zakup części zamiennych do samochodu osobowego w estońskim CIT

Podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek, zwanym estońskim CIT, nie wykazują w swojej ewidencji księgowej kosztów stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie znajdą tu zastosowania m.in. przepisy ograniczające możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych do wysokości limitu 75% (por. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP), czy zgodnie z podejściem organów podatkowych braku prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych unijnego podatku od wartości dodanej. W takim przypadku estoński CIT ustalany jest bowiem z tytułów wskazanych w art. 28m ustawy o PDOP, w tym m.in. z wypłaconego wspólnikom zysku netto, dochodów z tytułu ukrytych zysków czy dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że w księgach rachunkowych zdarzenia gospodarcze ujmowane są wyłącznie według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

W związku z tym podatnik opodatkowany estońskim CIT nabywając za granicą towary (także usługę) z "zagranicznym" VAT (podatkiem od wartości dodanej) jako podmiot, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku, ujmuje go w księgach rachunkowych w kwocie brutto, co może przebiegać zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5,
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Jednak w przypadku nabycia części zamiennej do samochodu osobowego używanego do celów mieszanych, ze względu na konieczność opodatkowania takiego wydatku estońskim CIT (o czym piszemy w dalszej części odpowiedzi), zasadnym jest wyodrębnienie kont analitycznych informujących o charakterze wydatku. W związku z tym zapis dotyczący nabycia np. części zamiennej, może być następujący:

- Wn konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii" (w analityce: Wydatek dotyczący samochodu osobowego używanego do celów mieszanych) lub konto zespołu 5,
- Ma konto 30.

Zauważmy jednak (choć nie dotyczy to przypadku opisanego w pytaniu, gdzie jednostka deklaruje brak wszczęcia działań w celu odzyskania zagranicznego VAT), że po spełnieniu pewnych warunków podatnicy mogą ten podatek "odzyskać". Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawiera Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Z kolei sposób, w jaki polski podatnik może wnioskować o zwrot podatku od wartości dodanej zapłaconego w innym kraju członkowskim UE, określa art. 89 ust. 1h-1l ustawy o VAT. Jeżeli zatem podatnik zamierzałby skorzystać z takiej możliwości, wówczas podatek od wartości dodanej, zapłacony w innym kraju członkowskim UE, mógłby zostać ujęty zamiast na koncie kosztowym na koncie rozrachunkowym, zapisem:

- Wn konto 22-4 "Rozrachunki z tytułu podatku od wartości dodanej",
- Ma konto 30.

Możliwa jest również sytuacja, w której jednostka - która pierwotnie nie zakładała odzyskania takiego VAT - złoży jednak stosowne wnioski i zwrot uzyska. W takim przypadku zwrot można odnieść na konto pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub 13-1 "Rachunek walutowy",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne.

Jak już wskazano, opodatkowaniu estońskim CIT podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - tzw. dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie art. 28m ust. 4a ustawy o PDOP, do takich wydatków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej (ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej spoczywa na podatniku),
• w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W sytuacji zatem, gdy samochód osobowy jest wykorzystywany do tzw. celów mieszanych (firmowych i prywatnych pracowników), wówczas 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem tego pojazdu podlega opodatkowaniu estońskim CIT.

Zgodnie z obecnie prezentowaną linią interpretacyjną organy podatkowe uważają, że do ustalenia dochodu w estońskim CIT należy uwzględniać kwotę brutto ww. wydatków (por.: np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 22 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.126.2023.2.ANK).

W konsekwencji, niezależnie od tego, czy podatnik, o którym jest mowa w pytaniu, uzyska zwrot zagranicznego VAT, czy tak jak deklaruje nie będzie występował o taki zwrot, ustalając podstawę opodatkowania estońskim CIT - w zakresie dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - powinien uwzględnić 50% wartości brutto takiego wydatku.