Koszty używania samochodu w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu

Na potrzeby firmy użytkujemy samochód osobowy na podstawie umowy najmu. W związku z tym prowadzimy ewidencję przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówkę). Czy w księgach rachunkowych powinniśmy ujmować wyłącznie koszty eksploatacji do wysokości limitu, czy wszystkie na podstawie dowodów źródłowych?

Ewidencję księgową kosztów eksploatacji samochodów wykorzystywanych w działalności prowadzi się na kontach zespołu 4 lub na kontach zespołu 5, zapisem:

W ramach zespołu 4 można również utworzyć nowe konto, np. konto 40-7 "Koszty używania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu" z podziałem na poszczególne rodzaje kosztów (paliwo, części zamienne itp.).

Co do zasady, wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. Dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niestanowiących składników majątku podatnika (por. art. 16 ust. 1 pkt 51 updop) lub niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych (por. art. 23 ust. 1 pkt 46 updof).

W świetle przepisów podatkowych wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika (lub niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych) mogą stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu wyłącznie do wysokości kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki).

Wydatki dotyczące używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej rozlicza się narastająco od początku roku do końca tego miesiąca, za który dokonywane jest rozliczenie. Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku podatkowego, nie może przekraczać kwoty limitu kilometrówki wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres.

Jeżeli zatem faktyczne wydatki są niższe od limitu wynikającego za dany okres z ewidencji przebiegu pojazdu, to kosztem uzyskania przychodów za ten okres jest kwota faktycznie poniesionych udokumentowanych wydatków (a nie kwota limitu). Jeśli zaś suma faktycznych wydatków jest wyższa od limitu kilometrówki za dany okres, to nadwyżka wydatków ponad ten limit nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w tym samym okresie. Może się to jednak okazać możliwe w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Czy czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej stanowi koszt podatkowy do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu (kilometrówki)?

Na łamach Zeszytów Metodycznych Rachunkowości, m.in. w przykładzie zaprezentowanym w artykule "Koszty używania samochodu niebędącego własnością firmy" opublikowanym w ZMR nr 17 z 1 września 2013 r., wskazywaliśmy, iż wydatki z tytułu czynszu najmu, analogicznie jak wydatki na eksploatację wynajmowanego samochodu, stanowią koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu (kilometrówki). Takich wyjaśnień udzielały bowiem organy podatkowe. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii nie było jednak jednolite, przy czym w ostatnim czasie dominowało stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 1 updof oraz art. 15 ust. 1 updop. Stanowisko takie prezentowane było m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11.

Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), 8 listopada 2013 r. wydał interpretację ogólną, sygn. DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005, w której wyjaśnił m.in.:

"(…) kierując się wykładnią językową art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT uznać należy, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Za przyjęciem takiej interpretacji przemawia także treść art. 23 ust. 7 ustawy PIT i art. 16 ust. 5 ustawy CIT, w zakresie w jakim wskazuje, że ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z przepisów tych wynika, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy PIT i art. 15 ust. 1 ustawy CIT."

W księgach rachunkowych wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego, które nie są zaliczane do kosztów eksploatacji samochodu, można ująć zapisem:

Przykład

I. Założenia:

1. W lipcu 2013 r. spółka wynajęła od firmy zewnętrznej samochód osobowy marki "X" o nr rej. WW 1234 i poj. silnika pow. 900 m³. Pracownik użytkujący ten pojazd przekazał do rozliczenia z pobranej zaliczki faktury za paliwo na kwotę: 880 zł. Ponadto spółka otrzymała fakturę za najem tego pojazdu w kwocie: 1.230 zł (w tym VAT: 230 zł). Zgodnie z przedstawioną i zatwierdzoną przez pracodawcę ewidencją przebiegu pojazdu pracownik w lipcu przejechał: 2.000 km × 0,8358 zł/km = 1.671,60 zł.

2. Koszty związane z używaniem samochodów niebędących własnością spółki ujmowane są na koncie kosztów rodzajowych 40-7 "Koszty używania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu" z podziałem na poszczególne rodzaje kosztów (np. paliwo, części zamienne).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Według ewidencji księgowej koszty używania wynajmowanego samochodu, które objęte są limitem wyniosły narastająco: 880 zł, zaś zgodnie z przedstawioną i zatwierdzoną przez pracodawcę ewidencją przebiegu pojazdu: 1.671,60 zł. Spółka zaliczy do kosztów podatkowych kwotę: 880 zł oraz czynsz najmu w kwocie: 1.092 zł.

Należy w tym miejscu dodać, iż w odniesieniu do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie m.in. umowy najmu, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Natomiast przy zakupie paliwa do wymienionych pojazdów prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie przysługuje. Powyższe wynika z ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.).