Rezygnacja z prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu osobowego dla celów VAT - skutki w podatku dochodowym i ewidencja księgowa

Od 1 kwietnia br. dla celów VAT uznaje się zasadniczo, że każdy samochód osobowy jest wykorzystywany zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych. Od nabycia takich samochodów, od kosztów ich naprawy lub konserwacji, a także innych usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych samochodów, podatnicy mogą odliczyć 50% VAT naliczonego. Do końca czerwca 2015 r. podatnicy nie mogą natomiast odliczyć VAT od zakupu paliwa do takich samochodów.

Jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych, wówczas podatnik może odliczyć cały VAT od ww. wydatków, w tym również od paliwa. Prawo do odliczenia VAT w całości (od 1 kwietnia br.) przysługuje, jeśli sposób wykorzystywania samochodu wyłącznie do celów służbowych zostanie dodatkowo potwierdzony ewidencją przebiegu pojazdu, prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu. Ponadto podatnicy są zobowiązani złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do celów służbowych - w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy, od 1 kwietnia br., wydatek związany z tymi pojazdami.

Możliwość odliczenia tylko 50% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi wyłącznie do celów służbowych wynika z decyzji gospodarczej, podjętej przez podatnika, na co wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ww. zasady odliczania VAT:

"(…) Podatnik, wykorzystując pojazdy w działalności gospodarczej, podejmuje decyzję gospodarczą, czy chce skorzystać z uproszczenia w odliczaniu podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z tymi pojazdami (50% odliczenia bez konieczności prowadzenia szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu), czy też, chcąc korzystać z pełnego prawa do odliczania, decyduje się na prowadzenie szczegółowej ewidencji, ze świadomością potencjalnej utraty prawa do odliczenia pełnego w sytuacji wystąpienia nawet sporadycznego użytku prywatnego. (…)"

Jeśli więc firmowy samochód osobowy jest w rzeczywistości wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych, ale podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu dla tego samochodu, to może odliczyć 50% VAT od wydatków związanych z nabyciem, a także z używaniem i eksploatacją tego pojazdu. Nie odliczy on jednak (do końca czerwca 2015 r.) VAT od nabycia paliwa do takiego pojazdu.

W dalszej części artykułu odniesiemy się do skutków podjęcia ww. decyzji o rezygnacji z prowadzenia ewidencji pojazdu na gruncie podatku dochodowego i ewidencji księgowej.

Wprowadzenie powyższych regulacji w zakresie odliczania VAT od wydatków związanych z samochodami spowodowało wiele wątpliwości, jak zmiany te wpłyną na podatek dochodowy. Wątpliwości wzbudza m.in. to, czy uznanie, że dla celów VAT samochód osobowy używany jest zarówno do celów prywatnych, jak i firmowych (ze względu na brak prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu) oznacza, że w taki sam sposób należy samochód ten traktować na gruncie podatku dochodowego.

Odpowiedź na powyższe może być wyłącznie przecząca. Ustawodawca nie wprowadził bowiem do ustaw o podatku dochodowym żadnych regulacji, które nakazywałyby w taki sposób traktować omawiane samochody.

Jak wcześniej wspomnieliśmy, odliczanie 50% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi służącymi wyłącznie do celów służbowych wynika z decyzji gospodarczej, podjętej przez podatnika (tj. decyzji o nieprowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu) i nie jest odzwierciedleniem rzeczywistego wykorzystywania samochodu osobowego. A właśnie rzeczywiste wykorzystywanie tego pojazdu przesądza o tym, czy wydatek z nim związany może być kosztem podatkowym, czy nie.

WAŻNE: Wydatki związane z nabyciem i używaniem (eksploatacją) samochodów osobowych są od 1 kwietnia br. ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na tych samych zasadach jak dotychczas. Jeśli więc samochód osobowy w rzeczywistości jest wykorzystywany wyłącznie do celów firmowych, to wydatki związane z jego używaniem (eksploatacją) stanowią koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem oczywiście ograniczeń określonych w ustawach o podatku dochodowym (dotyczy to np. składek na ubezpieczenie AC drogiego samochodu osobowego, które są ujmowane w kosztach podatkowych do wysokości limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF).

Gdyby natomiast samochód służbowy był wykorzystywany również do celów prywatnych np. pracowników, członków zarządu, itd., wówczas wydatki związane z eksploatacją tych samochodów do celów prywatnych - podobnie jak przed 1 kwietnia br. - nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów, ze względu na brak związku z przychodami firmy. Może to dotyczyć np. wydatków na paliwo zużyte w trakcie prywatnej podróży pracownika.

50% VAT naliczonego nieodliczonego ze względu na brak ewidencji przebiegu pojazdu

Zasadniczo VAT naliczony nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, poza wyjątkami wprost wskazanymi w ustawach o podatku dochodowym. Kosztem podatkowym może być np. VAT naliczony w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie podlega on odliczeniu (jeżeli nie zwiększa on wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej). Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF.

Jak wspomnieliśmy wcześniej, gdy dla celów VAT podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, to może odliczyć tylko 50% VAT naliczonego od wydatków związanych z używaniem firmowego auta (mimo, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych). Brak prawa do odliczenia pozostałych 50% VAT wynika tu z przepisów ustawy o VAT. Z tego względu należałoby naszym zdaniem uznać, że kwota tego podatku może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to również niepodlegającego odliczeniu VAT od zakupu paliwa do samochodu osobowego (gdy brak prawa do odliczenia VAT wynika z niedopełnienia wymaganych warunków).

Podsumowując:

W każdym przypadku, gdy podatnikowi - zgodnie z przepisami ustawy o VAT - nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, niepodlegający odliczeniu VAT naliczony może być uznany za koszt podatkowy. Chodzi tu więc także o taką sytuację, w której brak prawa do odliczenia VAT wynika z niedopełnienia określonych wymogów, w tym przypadku - rezygnacji z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Czy amortyzacja może być kosztem uzyskania przychodów?

W odniesieniu do zasad amortyzacji w podatkach dochodowych przepisy w przedstawionym zakresie nie uległy zmianie. Amortyzacja składników majątku firmy odzwierciedla obok ich zużycia fizycznego powstającego na skutek różnych form eksploatacji, również zużycie ekonomiczne (moralne) występujące na skutek upływu czasu, postępu technicznego i warunków rynkowych. Jednakże niezależnie od sposobu wykorzystania samochodu osobowego, tj. na cele prywatne oraz cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ulega on zarówno zużyciu technicznemu, jak i ekonomicznemu. Jego rzeczywisty stan powinien mieć odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych.

W podatkach dochodowych, przy warunkach umożliwiających dokonywanie amortyzacji środków trwałych, w tym samochodów osobowych, jednym z nich jest ich wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP). W tej sytuacji należałoby uznać, iż samochody wykorzystywane w sposób mieszany, tj. zarówno do celów prywatnych, jak i firmowych, spełniają warunek ich wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pojazd samochodowy, w stosunku do którego została zastosowana w VAT procedura zróżnicowania skutków w zależności od jego wykorzystywania na różne cele, w podatkach dochodowych jest traktowany jako środek trwały, podlegający amortyzacji. Po wprowadzeniu pojazdu samochodowego (samochodu osobowego) do ewidencji środków trwałych - podatnik ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach, tj. co do zasady, do czasu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z jego wartością początkową (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP).

W ramach istniejących przepisów wpływ zmian w VAT może dotyczyć ustalania wartości początkowej, od której podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych. W tym przypadku jest to cena nabycia samochodu osobowego pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji podatek od towarów i usług, który nie został odliczony (gdy podatnik nie złożył informacji do urzędu skarbowego, że wykorzystuje samochód tylko do działalności gospodarczej i nie założył stosownej w tym zakresie ewidencji), podwyższa wartość początkową pojazdu samochodowego, a tym samym sumę odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych.

Jak wcześniej wspomnieliśmy, przyjęcie, że dla celów VAT samochód osobowy jest używany zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych (z powodu braku ewidencji przebiegu pojazdu) nie jest odzwierciedleniem rzeczywistego używania tego samochodu. Nie może ono zatem przesądzać o tym, że samochód służbowy był wykorzystywany np. przez pracownika do jego prywatnych celów i w konsekwencji nie może powodować powstania przychodu po stronie tego pracownika.

Dopiero faktyczne, rzeczywiste wykorzystywanie samochodu służbowego do prywatnych celów pracowników (członków zarządu, itd.) powoduje powstanie u nich przychodu, o ile oczywiście auto jest udostępnione nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Jeśli pracodawca udostępni pracownikowi samochód za częściową odpłatnością, wówczas przychodem (podlegającym opodatkowaniu) będzie różnica pomiędzy wartością tego świadczenia a odpłatnością ponoszoną przez pracownika (zob. art. 11 ust. 2b ustawy o PDOF).

W praktyce może mieć miejsce sytuacja, w której pracownicy używają samochód służbowy do przejazdu z domu do pracy i z powrotem. Czy w takim przypadku powstaje u nich przychód? Kwestia ta była przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 listopada 2013 r., nr IPTPB1/415-562/13-2/AP, odnoszącej się do pracowników nadleśnictwa:

"(…) przydzielenie samochodu służbowego, wynikające z charakteru pracy na danym stanowisku, nie stanowi przychodu pracownika (…) ze stosunku pracy, o ile samochód ten nie służy osobistym celom pracownika, lecz wykorzystywany jest w ramach realizacji zadań służbowych. W konsekwencji, przejazdy (dojazdy) Nadleśniczego z miejsca zamieszkania pracownika (garażowania samochodu) do miejsca pracy w danym dniu, położonego na terenie miejsca pracy pracownika albo poza tym miejscem, nie będą generowały przychodu ze stosunku pracy. Przejazdy te bowiem stanowią realizację celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie firmy, wyrażającą się poprzez parkowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania samochodu służbowego w celu wykonywania służbowych zadań. (…)"

Powyższy pogląd podzielają również inne organy podatkowe, czego przykładem może być np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lipca 2013 r., nr ITPB2/415-389/13/IL.

Gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej zakup paliwa do samochodu osobowego (np. gdy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych, ale podatnik nie prowadzi - dla celów VAT - ewidencji przebiegu pojazdu), to podatek ten stanowi element ceny zakupu tego paliwa. Jak bowiem wynika z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia składnika aktywów to cena jego zakupu obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu VAT naliczonego.

A zatem, wydatek na zakup paliwa odnosi się na odpowiednie konto kosztowe w kwocie brutto (tj. razem z niepodlegającym odliczeniu VAT naliczonym). Może to być zaksięgowane np. zapisem:

W przypadku np. nabycia samochodu osobowego, z przeznaczeniem go na środek trwały w firmie, niepodlegający odliczeniu VAT od nabycia tego pojazdu zwiększa jego wartość początkową. Jeśli więc samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych, ale podatnik może odliczyć wyłącznie 50% VAT naliczonego od zakupu tego pojazdu (gdyż zrezygnował z prowadzenia ewidencji dla celów VAT), to kwota VAT niepodlegająca odliczeniu będzie zwiększać wartość początkową środka trwałego, co może zostać zaksięgowane np.: