Ryczałt za używanie samochodów służbowych w księgach rachunkowych

Samochody firmowe są niekiedy wykorzystywane przez pracowników dla ich prywatnych celów. W sytuacji gdy pracownicy nie płacą pracodawcy za używanie służbowego samochodu, czyli nie ponoszą z tytułu jego wykorzystywania żadnych kosztów, powstaje u nich przychód dla celów podatku dochodowego. Od przychodu tego pracodawca ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy oraz składki ZUS i odpowiednio ten fakt zaewidencjonować w księgach rachunkowych.

Powstanie przychodu u pracownika

U pracownika wartość świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych bez odpłatności kwalifikuje się do świadczeń nieodpłatnych. Jego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się bowiem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również wartość świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof).

W celu ustalenia wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu używania przez pracownika firmowego samochodu do celów prywatnych należy posiłkować się obowiązującymi od 1 stycznia 2015 r. nowymi przepisami zawartymi w ustawie o pdof. Na mocy art. 12 ust. 2a tej ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm³,

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³.

Wskazane kwoty ryczałtów nie obejmują wartości paliwa zakupionego przez pracodawcę.

Gdyby pracownik ponosił częściową odpłatność z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, wówczas jego przychód należałoby obliczyć jako różnicę między wartością tego świadczenia ustaloną zgodnie z powyższymi kwotami a poniesioną przez pracownika odpłatnością. Z kolei jeżeli pracownik wykorzystuje samochód służbowy do celów prywatnych tylko przez część miesiąca, to wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych powyżej. Wynika to odpowiednio z art. 12 ust. 2b i 2c ustawy o pdof.

Trzeba zwrócić uwagę, że wysokość przychodu uzyskiwanego przez pracownika nie jest uzależniona od ilości przejechanych przez pracownika w trakcie miesiąca kilometrów. Limit przychodu jest więc taki sam, zarówno gdy pracownik przejedzie firmowym autem dla celów prywatnych 10 kilometrów, jak i 500 kilometrów miesięcznie.

Istotną kwestią jest to, że w określonych limitach nie mieszczą się poniesione przez pracodawcę koszty paliwa zużytego w okresie wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych. Wynika to z odpowiedzi udzielonej w dniu 16 grudnia 2014 r. przez Ministerstwo Finansów na pytanie naszego Wydawnictwa. Zgodnie z tym pismem, jeśli pracownik zużyje służbowe paliwo do celów prywatnych, to powstanie u niego z tego tytułu przychód do opodatkowania. Jego wartość należy ustalić w oparciu o cenę zakupu tego paliwa.

Wartość przychodu uzyskanego przez pracownika z tytułu używania do celów prywatnych służbowego samochodu dolicza się do przychodów pracownika osiągniętych w danym miesiącu ze stosunku pracy. Od łącznej kwoty pracodawca (jako płatnik) powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 ustawy o pdof.

Oskładkowanie ryczałtu

Wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania ze służbowego auta w celach prywatnych stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne - jako przychód ze stosunku pracy. Wynika to z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121) oraz art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w celu ustalenia podstawy wymiaru składek ZUS przyjmuje się określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o pdof wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Nie ma w tym przypadku zastosowania § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. nr 161, poz. 1106 ze zm.). Potwierdzeniem tego jest pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 2 kwietnia 2015 r., które stanowi odpowiedź na pytanie naszego Wydawnictwa w tej sprawie.

Pracodawca ma obowiązek obliczoną na podstawie powołanego art. 12 ust. 2a ustawy o pdof wartość uzyskanego przez pracownika przychodu z tytułu użytkowania nieodpłatnie samochodu służbowego do celów prywatnych doliczyć do pozostałych przychodów ze stosunku pracy uzyskanych w danym miesiącu przez tego pracownika. Następnie od łącznej kwoty powinien naliczyć składki ZUS w części finansowanej przez pracownika i w części finansowanej przez zakład pracy.

Ewidencja ryczałtu

Jak zaznaczono wcześniej, nieodpłatne udostępnienie pracownikowi firmowego samochodu do celów prywatnych stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy, który pracodawca powinien opodatkować i oskładkować. Przychodu tego jednak nie ewidencjonuje się w księgach rachunkowych pracodawcy. Wykazuje się go w odrębnej pozycji listy płac i dolicza do uzyskanego w danym miesiącu przez tego pracownika wynagrodzenia - w celu prawidłowego obliczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz składek ZUS.

Przychód z tytułu nieodpłatnego używania służbowego auta do celów prywatnych nie jest wykazywany w księgach rachunkowych pracodawcy.

W księgach rachunkowych ujmuje się natomiast - w miesiącu otrzymania świadczenia - potrącenie przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. W ewidencji księgowej operacje z tym związane mogą zostać zaksięgowane na podstawie listy płac w następujący sposób:

1. Potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym - pdof).

2. Potrącenie składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracownika oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS).

3. Zarachowanie do kosztów składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia),

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS)

oraz równolegle (jeśli jednostka ewidencjonuje koszty jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5):

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Dodajmy, że gdyby pracownik ponosił częściową odpłatność z tytułu użytkowania firmowego pojazdu dla celów prywatnych, wówczas pracodawca uzyskiwałby z tego tytułu przychód, który należałoby odnieść na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Przykład

Założenia

Jednostka podpisała z pracownikiem umowę na nieodpłatne używanie do celów prywatnych samochodu służbowego o pojemności silnika 1.400 cm³.
Załóżmy, że w maju 2015 r. pracownik użytkował pojazd przez cały miesiąc, w związku z czym wartość przychodu za ten miesiąc z tytułu nieodpłatnego używania auta wyniosła 250 zł. Kwotę tego przychodu pracodawca doliczył do wynagrodzenia pracownika za maj 2015 r., wynoszącego 4.000 zł.
Pracownikowi przysługują podstawowe koszty uzyskania przychodów w kwocie 111,25 zł, a pracodawca jest upoważniony do pomniejszania zaliczki na podatek dochodowy pracownika o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, tj. 46,33 zł. Właściwa dla pracodawcy stopa procentowa składki wypadkowej wynosi 1,80%.
Jednostka ewidencjonuje koszty wyłącznie w zespole 4. Rozliczenie podatkowo-składkowe wynagrodzenia za maj br. zaprezentowano w tabeli.

Lp.	Wyszczególnienie	Kwota
1.	Wynagrodzenie zasadnicze za maj 2015 r.	4.000,00 zł
2.	Nieodpłatne świadczenie - używanie służbowego auta dla celów prywatnych	250,00 zł
3.	Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne	4.250,00 zł
4.	Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika 4.250 zł × (9,76% + 1,5% + 2,45%) =	582,68 zł
5.	Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne 4.250 zł - 582,68 zł =	3.667,32 zł
6.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne pobrana z wynagrodzenia pracownika (9%)	330,06 zł
7.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu od podatku (7,75%)	284,22 zł
8.	Koszty uzyskania przychodów	111,25 zł
9.	Podstawa obliczenia zaliczki na podatek dochodowy (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 4.250 zł - 111,25 zł - 582,68 zł =	3.556,00 zł
10.	Zaliczka na podatek dochodowy (3.556 zł × 18%) - 46,33 zł =	593,75 zł
11.	Zaliczka na podatek po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 593,75 zł - 284,22 zł =	310,00 zł
12.	Kwota netto do wypłaty 4.000 zł - 582,68 zł - 330,06 zł - 310 zł =	2.777,26 zł
13.	Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę oraz na FP i FGŚP 4.250 zł × (9,76% + 6,5% + 1,80% + 2,45% + 0,10%) =	875,93 zł

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Lista płac za maj 2015 r.:
a) zarachowanie w ciężar kosztów wynagrodzenia brutto	4.000,00 zł	40	23-0
b) składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne finansowane przez pracownika (582,68 zł + 330,06 zł) =	912,74 zł	23-0	22
c) zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych	310,00 zł	23-0	22
d) składki na ubezpieczenia społeczne oraz FP i FGŚP finansowane przez pracodawcę	875,93 zł	40	22
2. WB - wypłata pracownikowi wynagrodzenia w kwocie netto:	2.777,26 zł	23-0	13-0